律師觀點 | 關(guān)于有限合伙企業(yè)的所得稅問題
2016-09-27 09:56:00
有限合伙企業(yè)以管理權(quán)和出資權(quán)的分離、稅收的特殊性、利潤分配的靈活性和無需提取法定公積金等優(yōu)勢，更有利于資本與管理的有效整合，并得到越來越多的投資人的認(rèn)同。截止2016年6月，據(jù)不完全統(tǒng)計全國有限合伙企業(yè)達(dá)到90651家（在業(yè)和存續(xù)），僅在2015年成立的有限合伙企業(yè)就達(dá)到65150家，福建達(dá)到1880家。本文結(jié)合國家和地方出臺與有限合伙企業(yè)相關(guān)的稅收政策，進(jìn)行梳理和分析。
有限合伙企業(yè)組織形式無需就合伙企業(yè)所得繳納企業(yè)所得稅，而是由合伙人就個人從合伙企業(yè)獲取的利潤分配繳納所得稅。然而，有限責(zé)任公司需要就企業(yè)所得繳納企業(yè)所得稅，股東還需要就個人從公司獲取的利潤分配繳納所得稅。因此，二者相比，有限合伙企業(yè)不存在雙重稅負(fù)的問題。有關(guān)合伙企業(yè)的所得稅，國家層面的現(xiàn)行有效的主要法規(guī)政策如下：
《國務(wù)院關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》，確立了合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅的原則。
《國務(wù)院關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》，確立了合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅的原則。
1、合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照《個人所得稅法》的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5-35%的五級超額累進(jìn)稅率，計算征收個人所得稅。
2、投資者的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局參照個人所得稅法“工資、薪金所得”項目的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)確定。投資者的工資不得在稅前扣除。
3、投資者興辦多個合伙企業(yè)的情況下，應(yīng)納稅所得額應(yīng)當(dāng)匯總計算，但經(jīng)營虧損卻不能跨企業(yè)彌補。通常認(rèn)為這一規(guī)定不利于鼓勵投資者投資多個基金，不利于專業(yè)投資基金的發(fā)展。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于<關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>執(zhí)行口徑的通知》合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨作為投資者個人取得的利息、股利、紅利所得，按“利息、股息、紅利”所得計算繳納個人所得稅。在一定程度上體現(xiàn)了合伙企業(yè)所得稅“透明體”的特點，但是，對合伙企業(yè)其他收入并沒有明確規(guī)定。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個體工商戶個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》就合伙企業(yè)成本和費用的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)在91號文的基礎(chǔ)上進(jìn)行了進(jìn)一步細(xì)化和限制：(1)工資、薪金支出，允許在稅前據(jù)實扣除;(2)工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費;(3)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費用;(4)業(yè)務(wù)招待費支出。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》正式確定“先分后稅”的原則，即第二條“合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅”。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》（2008年1月1日起施行）第二十六條規(guī)定“企業(yè)的下列收入為免稅收入：…..（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（三）在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；…”然而，159號文沒有區(qū)分法人及其他組織從合伙企業(yè)取得收入的類型和性質(zhì)，均規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅，顯然與合伙企業(yè)法不相符。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個體工商戶業(yè)主個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》在91號文的基礎(chǔ)上，根據(jù)2011年個人所得稅法的修改，相應(yīng)地調(diào)整自然人投資者的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)。對合伙企業(yè)自然人投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得依法計征個人所得稅時，本人的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一確定為42000元/年（3500元/月）。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》對有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)法人合伙人企業(yè)所得稅政策規(guī)定：
自2015年10月1日起，全國范圍內(nèi)的有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)滿2年（24個月）的，該有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的法人合伙人可按照其對未上市中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%抵扣該法人合伙人從該有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。
有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的法人合伙人對未上市中小高新技術(shù)企業(yè)的投資額，按照有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)對中小高新技術(shù)企業(yè)的投資額和合伙協(xié)議約定的法人合伙人占有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的出資比例計算確定。
在地方法規(guī)和政策層面，各地方政府為鼓勵出臺促進(jìn)股權(quán)投資基金發(fā)展的政策，其中都含有合伙企業(yè)所得稅處理的相關(guān)規(guī)定。縱觀各地出臺的合伙企業(yè)所得稅規(guī)定，大多只是重復(fù)上述國家層面已有的規(guī)定，但也有細(xì)微的突破。以下分別以上海市、北京市和福建的有關(guān)政策規(guī)定為例：
(一) 上海市《關(guān)于本市股權(quán)投資企業(yè)工商登記等事項的通知》，對執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務(wù)的自然人普通合伙人，按“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5%-35%的五級超額累進(jìn)稅率，計算征收個人所得稅。自然人有限合伙人，“利息、股息、紅利所得”，依20%稅率計算繳納個人所得稅。但2011年5月3日發(fā)布的政策修訂版有關(guān)合伙制股權(quán)投資企業(yè)和股權(quán)投資管理企業(yè)的所得稅問題一節(jié)中，僅僅保留“以合伙企業(yè)形式設(shè)立的股權(quán)投資企業(yè)和股權(quán)投資管理企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得及其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人作為納稅人，按照“先分后稅”原則，分別繳納所得稅”的規(guī)定，其余已全部刪除。
(二)北京市《關(guān)于促進(jìn)股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展的意見》（京金融辦[2009]5號），確認(rèn)合伙制股權(quán)基金和合伙制管理企業(yè)不作為所得稅納稅主體，采取“先分后稅”方式，由合伙人分別繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅；合伙制股權(quán)基金中個人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、紅利所得”或者“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目征收個人所得稅，稅率為20%。
（三）根據(jù)《福建省地方稅務(wù)局關(guān)于有限合伙企業(yè)對外投資收益?zhèn)€人所得稅有關(guān)問題的通知》（閩地稅函〔2012〕87號）規(guī)定，福建省合伙企業(yè)自然人合伙人，不論是否執(zhí)行合伙企業(yè)的合伙事務(wù)，其對外投資取得的股權(quán)投資收益，均應(yīng)單獨按照“利息股息紅利所得”項目，依20%稅率計算繳納個人所得稅。
三、從被投資企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益的稅收問題
根據(jù)合伙人主體的性質(zhì)不同，適用的稅目和稅率不同：
1、有限合伙企業(yè)的投資人為公司的，公司應(yīng)就該部分收入繳納企業(yè)所得稅。但也有觀點認(rèn)為，根據(jù)合伙企業(yè)“透明體”的特點和稅法原理，其收入在分配給合伙人時法律性質(zhì)應(yīng)當(dāng)維持不變，因而公司取得的該部分收入屬于《企業(yè)所得稅法》第二十六條第一款第(二)項所述的“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”，應(yīng)當(dāng)依據(jù)該條規(guī)定免征企業(yè)所得稅。
2、投資人為合伙企業(yè)的，其中該合伙企業(yè)的自然人合伙人按照5-35%稅率繳納個人所得稅(比照個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得) ，該合伙企業(yè)的公司合伙人依法繳納企業(yè)所得稅。但也有觀點認(rèn)為，根據(jù)合伙企業(yè)所得稅“透明體”的特點，該自然人合伙人應(yīng)當(dāng)適用“利息、股息、紅利”稅目按照20%的稅率計算繳納個人所得稅，而公司合伙人則依法可以免稅。
3、投資人為個人的，依據(jù)84號文這部分收入應(yīng)當(dāng)適用“利息、股息、紅利”稅目按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。
四、轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)股權(quán)取得的收益的稅收問題
根據(jù)合伙人主體的性質(zhì)不同，適用的稅目和稅率不同：
1、投資人為公司的，應(yīng)就這部分收入按照自身所得稅率繳納企業(yè)所得稅。
2、投資人為合伙企業(yè)的，由該合伙企業(yè)自然人合伙人按照5-35%稅率繳納個人所得稅或公司合伙人依法繳納企業(yè)所得稅。但也有觀點認(rèn)為，自然人合伙人可以適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目按照20%的稅率。
3、投資人為個人的，按照國家層面的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”稅目適用5-35%超額累進(jìn)稅率計算繳納個人所得稅，但按照各地方政策，有的可以按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目適用20%稅率計算繳納個人所得稅。
五、關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時間問題
公司制企業(yè)的股東是自然人，企業(yè)實現(xiàn)的所得在繳納25%的企業(yè)所得稅后，只要不向個人分配稅后利潤，股東層面的個人所得稅便可向后遞延，現(xiàn)時稅負(fù)只有25%。
合伙企業(yè)實現(xiàn)的所得無論是否向自然人合伙人分配，都要按占伙比例或按合伙人人數(shù)分配所得，對照五級累進(jìn)稅率征收個人所得稅，當(dāng)個人所得超過5萬元后，累進(jìn)稅率便達(dá)到35%。然而根據(jù)《企業(yè)所得稅法暫行條例》第十七條：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。如果未實際分配紅利之前，對作為有限合伙人的公司不予征稅，合伙企業(yè)便可將實現(xiàn)的屬于有限合伙人的利潤100%留存于企業(yè)，增強企業(yè)的資金積累。以后向有限合伙人分配時，有限合伙人再履行納稅義務(wù)，征稅原則接近于收付實現(xiàn)制。
若公司制企業(yè)的股東又是公司，企業(yè)實現(xiàn)的所得在繳納25%的企業(yè)所得稅后，分配給股東的紅利屬于免稅收入，且高新技術(shù)企業(yè)所得稅率降至15%，小型微利法人企業(yè)所得稅率降至20%。而有限合伙企業(yè)分配給作為合伙人的公司制企業(yè)，須并入該公司應(yīng)納稅所得額繳納25%的企業(yè)所得稅。從這一角度看，兩者稅收負(fù)擔(dān)并無明顯差別。更進(jìn)一步，如果作為有限合伙人的公司制企業(yè)又是由自然人設(shè)立的，有限合伙人未來向其分配利潤時，還存在一重個人所得稅，此時仍存在雙重征稅問題。
如果一家法人公司A投資于有限責(zé)任的B公司，B公司專業(yè)從事投資業(yè)務(wù)，B公司又投資了一家境內(nèi)C公司，C公司向B公司的分紅屬于股息性免稅收入，B公司再將這部分收益分配給A公司，同樣屬于免稅收入。
如果一家法人公司A投資于有限合伙企業(yè)B，B專業(yè)從事投資業(yè)務(wù)，投資于一家境內(nèi)C公司，C公司向B企業(yè)的分紅在B企業(yè)固然不產(chǎn)生企業(yè)所得稅問題，但B企業(yè)再將這部分收益分配給A有限合伙人時，必須計入A公司的應(yīng)納稅所得額繳納25%的企業(yè)所得稅。在后一種情況下，有限合伙企業(yè)各納稅環(huán)節(jié)的綜合稅收成本反而高于公司制企業(yè)。
作者：郭睿崢
